Ảnh hưởng của ước tính kế toán đến sai phạm trong kiểm toán báo cáo tài chính
Ước tính kế toán: Là một giá trị gần đúng của một chỉ tiêu liên quan đến báo cáo tài chính được ước tính trong trường hợp thực tế đã phát sinh nhưng chưa có số liệu chính xác hoặc chưa có phương pháp tính toán chính xác hơn, hoặc một chỉ tiêu thực tế chưa phát sinh nhưng đã được ước tính để lập báo cáo tài chính, ví dụ:
Ước tính các chỉ tiêu đã phát sinh
– Dự phòng nợ phải thu khó đòi
– Dự phòng giảm giá đầu tư
– Dự phòng giảm giá hàng tồn kho
– Trích khấu hao tài sản cố định
– Chi phí trả trước
– Giá trị sản phẩm dở dang
– Doanh thu ghi nhận trước
– Doanh thu hợp đồng xây dựng dở dang
Ước tính chỉ tiêu chưa phát sinh:
– Dự phòng chi phí bảo hành
– Chi phí trích trước
– Ước tính kế toán liên quan đến kiện tụng, tranh chấp
Theo VSA 540: Ước tính kế toán là một giá trị tiền tệ gần đúng trong trường hợp không có phương pháp đo lường chính xác. Thuật ngữ này được sử dụng cho một giá trị được đo lường theo giá trị hợp lý khi có sự không chắc chắn trong ước tính và cũng được sử dụng cho các giá trị khác cần ước tính. Khi chuẩn mực này chỉ đề cập đến các ước tính kế toán được đo lường theo giá trị hợp lý, thuật ngữ “Ước tính kế toán về giá trị hợp lý” được sử dụng
I. Sự cần thiết phải kiểm toán các ước tính kế toán
Về bản chất, ước tính kế toán là các yếu tố trên BCTC gồm tài sản, nợ phải trả, thu nhập, chi phí. Tuy nhiên, giá trị các yếu tố này chỉ là các giá trị ước tính gần đúng do không có giá trị chính xác hoặc không có các phương pháp xác định chính xác. Ước tính kế toán có thể liên quan đến các khoản mục đã phát sinh hoặc các khoản mục chưa phát sinh
Để đưa ra các ước tính này, người lập BCTC phải sử dụng các “xét đoán nghề nghiệp”. Vì là các xét đoán nên mang nặng tính chủ quan, khó có một tiêu chuẩn nào để đánh giá tính hợp lý. Do đó luôn tồn tại một nguy cơ là các ước tính kế toán được xác định và ghi nhận một cách không phù hợp dẫn đến làm sai lệch đáng kể thông tin tài chính của doanh nghiệp. Chính vì vậy tính tin cậy của các ước tính kế toán là một vấn đề được người sử dụng báo cáo tài chính luôn đặc biệt quan tâm.
Đặc biệt trong điều kiện nền kinh tế gặp khó khăn, kết quả hoạt động kinh doanh tiêu cực, nợ xấu khó đòi tăng nhanh, hàng tồn kho chậm luân chuyển, thị trường chứng khoán giảm giá… nguy cơ các doanh nghiệp bỏ qua hoặc xác định một cách không phù hợp các ước tính kế toán có thể dẫn đến Báo cáo tài chính phản ánh không trung thực và hợp lý tình hình tài chính và kinh doanh của doanh nghiệp.
Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam 700, kiểm toán viên phải trình bày ý kiến về sự bảo đảm hợp lý rằng BCTC được kiểm toán không còn chứa đựng các sai phạm trong yếu, trong đó có cả các sai phạm liên quan đến các ước tính kế toán và xác định giá trị hợp lý.
Trích Báo cáo kiểm toán mẫu – VSA 700
Trách nhiệm của Kiểm toán viên
Công việc kiểm toán bao gồm thực hiện các thủ tục nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán về các số liệu và thuyết minh trên báo cáo tài chính. Các thủ tục kiểm toán được lựa chọn dựa trên xét đoán của kiểm toán viên, bao gồm đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính do gian lận hoặc nhầm lẫn. Khi thực hiện đánh giá các rủi ro này, kiểm toán viên đã xem xét kiểm soát nội bộ của Công ty liên quan đến việc lập và trình bày báo cáo tài chính nhằm thiết kế các thủ tục kiểm toán phù hợp với tình hình thực tế, tuy nhiên không nhằm mục đích đưa ra ý kiến về hiệu quả của kiểm soát nội bộ của Công ty. Công việc kiểm toán cũng bao gồm đánh giá tính thích hợp của các chính sách kế toán được áp dụng và tính hợp lý của các ước tính kế toán của Ban Giám đốc cũng như đánh giá việc trình bày tổng thể báo cáo tài chính.
Do đó, trong kiểm toán báo cáo tài chính thì kiểm toán viên phải luôn đặc biệt chú ý đến các khoản ghi nhận giá trị ước tính và giá trị hợp lý để nhìn nhận đúng về thực trạng hoạt động tài chính của doanh nghiệp nhằm đảm bảo cung cấp thông tin cho người sử dụng một cách đáng tin cậy nhất.
II. Sự ảnh hưởng của các ước tính kế toán đến các sai phạm tồn tại trên BCTC
Ø Nguyên nhân xảy ra sai phạm
Thứ nhất, các nguyên tắc cho các ước tính kế toán không rõ ràng, những đánh giá về các đối tượng ước tính thường mang tính chủ quan, phức tạp và đòi hỏi những giả định về ảnh hưởng của những sự kiện trong tương lai. Do đó các ước tính kế toán có thể chứa đựng rủi ro tiềm tàng cao
Thứ hai, do các ước tính kế toán được lập dựa vào những xét đoán chủ quan và thiếu các dữ liệu khách quan hoặc mức độ không chắc chắn của một yếu tố nào đó nên các ước tính kế toán đã không được lập một cách hợp lý.
Thứ ba, các ước tính kế toán thường có các tính toán phức tạp nên việc tính
toán rất dễ xảy ra những sai sót.
Thứ tư, một số ước tính kế toán thường được thực hiện vào cuối kỳ kế toán năm. Tại thời điểm nhạy cảm đó, do áp lực công việc nên kế toán có thể để xảy ra những sai sót không mong muốn như: Hạch toán sai tài khoản, sai quy định kế toán hiện hành, quy trình tính toán gặp sai sót, hoặc sai trong quá trình ghi sổ, kết chuyển…
Thứ năm, các ước tính kế toán thường liên quan trực tiếp đến kết quả kinh doanh và nghĩa vụ thuế của doanh nghiệp đối với Nhà nước nên dễ bị xử lý chủ quan theo hướng có lợi cho đơn vị.
Thứ sáu, các ước tính kế toán có bản chất là những xét đoán chủ quan, nên chế độ kế toán liên quan đến các ước tính kế toán thường xuyên thay đổi nhằm đem lại sự đáng tin cậy hơn, minh bạch hơn trong quá trình lập các ước tính. Bởi vậy, nếu đơn vị không thường xuyên cập nhật văn bản mới thì việc lập các ước tính sai với quy định sẽ dễ dàng mắc phải.
Thứ bảy, các bằng chứng để chứng minh cho các ước tính kế toán thường là khó thu thập hơn và tính thuyết phục thấp hơn các bằng chứng chứng minh cho các chỉ tiêu khác trong báo cáo tài chính.
Ø Biểu hiện sai phạm thường thấy
Trong quá trình lập BCTC, các doanh nghiệp thường sử dụng rất nhiều các ước tính kế toán có ảnh hưởng trực tiếp tới lợi nhuận trong kỳ của công ty. Vì không có một tiêu chuẩn chính xác về giá trị các ước tính này, nên nó được xem là một công cụ đắc lực để phù phép lợi nhuận.
Một, bỏ qua hoặc thực hiện không đầy đủ các khoản dự phòng tổn thất tài sản gồm dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng nợ phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán, dự phòng tổn thất đầu tư vào đơn vị khác.
Hai, thay đổi chính sách khấu hao và phân bổ chi phí trả trước. Đây là cách mà các doanh nghiệp có thể vận dụng quy định của chuẩn mực và chế độ kế toán cho phép thay đổi ước tính kế toán vào cuối mỗi năm tài chính. Trong điều kiện kinh tế khó khăn, để giảm thua lỗ, một số doanh nghiệp thay đổi thời gian sử dụng hữu ích của tài sản cố định, kéo dài thời gian trích khấu hao hoặc kéo dài thời gian phân bổ các chi phí trả trước nhằm giảm chi phí. Những thay đổi này là hợp lý nếu điều kiện sử dụng, lợi ích kinh tế thu được từ tài sản có thay đổi tương ứng. Tuy nhiên, sẽ không hợp lý nếu sự thay đổi này đơn thuần chỉ nhằm mục đích giảm lỗ hoặc điều chỉnh tăng lợi nhuận vì mục đích chủ quan của doanh nghiệp.
Ba, Không ghi nhận các khoản dự phòng phải trả một cách phù hợp. Theo quy định của hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam hiện hành, các khoản dự phòng phải trả cần phải được xác định và ghi nhận bao gồm: Dự phòng bảo hành sản phẩm, dự phòng cho các hợp đồng lớn có rủi ro, dự phòng tái cơ cấu doanh nghiệp. Tuy nhiên, thực tế cho thấy, với tâm lý giảm thiểu các khoản lỗ trong kinh doanh, các doanh nghiệp Việt Nam chưa quan tâm đúng mức đến việc lập các khoản dự phòng này.
Bên cạnh các sai phạm xuất phát từ hành vi cố ý thì sai phạm liên quan đến ước tính kế toán còn xuất phát từ các hành vi vô ý như
– Trình độ năng lực của người làm kế toán
– Việc ghi nhận các khoản ước tính kế toán còn phức tạp
III. Một số ý kiến đóng góp
Ø Đối với doanh nghiệp
– Về phía các doanh nghiệp, cần nhận thức rằng việc cố tình bỏ qua các ước tính kế toán hoặc lợi dụng các ước tính kế toán hoặc lợi dụng các ước tính kế toán để “làm đẹp” BCTC là rất đáng lo ngại, có thể dẫn đến những rủi ro trong tương lai. Do vậy, thông qua việc ghi nhận một cách đầy đủ, trung thực các ước tính kế toán giúp các nhà quản lý và người có lợi ích kinh tế hiểu đúng tình trạng tài chính, hiệu quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp.
– Các doanh nghiệp cần có sự phân biệt giữa việc thực hiện các ước tính kế toán theo tinh thần của chuẩn mực và chế độ kế toán gắn với điều kiện thực tế của thị trường và hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Không nên quá phụ thuộc việc ghi nhận các ước tính kế toán trên BCTC với việc ghi nhận các chi phí xét theo góc độ tính thuế TNDN.
Ø Đối với Kiểm toán viên và Công ty kiểm toán.
KTV và công ty kiểm toán cần có góc nhìn toàn diện hơn về ước tính kế toán. Bên cạnh việc áp dụng các quy định, chuẩn mực liên quan đến ước tính kế toán. KTV cũng cần gắn liền điều kiện thực tế hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp.
Khi tiến hành kế toán, Kiểm toán viên (KTV) phải thu thập đầy đủ bằng chứng kế toán thích hợp để có kết luận về tính hợp lý của các ước tính kế toán trong từng trường hợp cụ thể. Các thông tin cần thiết đủ sức thuyết phục về tính hợp lý của các ước tính kế toán phải được trình bày trong thuyết minh BCTC.
Theo quy định của chuẩn mực kiểm toán VN số 540- Kiểm toán các ước tính kế toán,KTV phải áp dụng một hoặc áp dụng kết hợp các phương pháp sau trong quá trình kế toán các ước tính kế toán:
Thứ nhất, xem xét và kiểm tra quá trình lập các ước tính kế toán của đơn vị:
+ Kiểm tra các số liệu và xem xét các giả định:KTV phải đánh giá sự chính xác, đầy đủ và thích hợp của các dữ liệu dùng làm cơ sở để lập các ước tính kế toán. Khi sử dụng số liệu kế toán để lập các ước tính kế toán, phải kiểm tra tính nhất quán của số liệu đó với những số liệu đã được phản ánh trong sổ kế toán.
+ KTV phải đánh giá các dữ liệu mà đơn vị dùng làm cơ sở lập các ước tính kế toán, đồng thời đánh giá tính thích hợp của các giả định mà đơn vị đã sử dụng để lập ước tính kế toán: khi đánh giá các giả định làm cơ sở lập các ước tính kế toán, KTV phải xem xét các giả định này có hợp lý so với kết quả thực tế của các kỳ kế toán trước hay không?
Có nhất quán với các giả định đã được sử dụng để lập các ước tính kế toán hay không?
Có nhất quán với kế hoạch đơn vị đã lập ra hay không? KTV phải đặc biệt lưu ý đến những giả định dễ thay đổi hoặc dễ có sai sót trọng yếu. KTV cũng phải đảm bảo các dữ liệu đơn vị sử dụng để lập các ước tính kế toán vẫn còn thích hợp.
+ Trường hợp xem xét các ước tính kế toán phức tạp có liên quan đến kỹ thuật chuyên ngành: KTV phải sử dụng tư liệu của chuyên gia kỹ thuật.
+ Kiểm tra các tính toán liên quan đến các ước tính kế toán:KTV phải kiểm tra phương pháp tính toán mà đơn vị đã sử dụng để lập ước tính kế toán liên quan đến BCTC. Nội dung, lịch trình và phạm vi các thử nghiệm của KTV tùy thuộc vào mức độ phức tạp của việc tính toán các ước tính kế toán, sự đánh giá của KTV về các thủ tục và phương pháp mà đơn vị sử dụng để lập ước tính và tính trọng yếu của các ước tính kế toán.
+ So sánh ước tính kế toán đã lập của các kỳ kế toán trước với kết quả thực tế của các kỳ đó:khi tiến hành kế toán, KTV phải so sánh các ước tính kế toán đã lập trong kỳ kế toán trước với kết quả thực hiện của kỳ kế toán đó nhằm xem xét các bằng chứng đã thu thập về độ tin cậy đối với các phương pháp lập ước tính kế toán của đơn vị; xem xét sự cần thiết phải điều chỉnh phương pháp ước tính; tính toán và đánh giá sự chênh lệch giữa kết quả thực hiện với ước tính kế toán trong kỳ. Trong trường hợp cần thiết phải có sự điều chỉnh hoặc giải trình trong Bản thuyết minh BCTC.
+ Xem xét các thủ tục phê duyệt các ước tính kế toán của Giám đốc:Giám đốc hoặc người đứng đầu đơn vị cần soát xét và phê duyệt các ước tính kế toán quan trọng. KTV phải xem xét việc soát xét và phê duyệt các ước tính kế toán quan trọng của các cấp quản lý có thích hợp hay không và điều đó có thể hiện trong các tài liệu làm cơ sở cho việc lập ước tính kế toán chưa.
Thứ hai, KTV lập một ước tính độc lập để so sánh với ước tính của đơn vị.
KTV có thể tự lập hoặc thu thập một ước tính kế toán độc lập và so sánh kết quả ước tính độc lậpđó với ước tính kế toán do đơn vị lập. Khi sử dụng kết quả ước tính độc lập, KTV phải đánh giá các dữ liệu, xem xét các giả định và kiểm tra các thủ tục tính toán được sử dụng trong quá trình lập ước tính kế toán. KTV cũng có thể so sánh các ước tính với kết quả thực tế của các kỳ kế toán trước đó.
Thứ ba, xem xét các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc năm tài chính nhưng trước ngày lập báo cáo kiểm toán để xác nhận các ước tính kế toán đã lập.
Các nghiệp vụ và sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc năm tài chínhnhưng trước ngày lập báo cáo kế toán có thể cung cấp các bằng chứng kiểm toán có liên quan đến việc lập các ước tính kế toán của đơn vị được kế toán. KTV cần soát xét và kiểm tra quá trình lập ước tính kế toán của đơn vị hoặc sử dụng một ước tính độc lập để đánh giá tính hợp lý của các ước tính kế toán.
Thứ tư, đánh giá kết quả của các thủ tục kiểm toán.
KTV phải đánh giá lại lần cuối cùng tính hợp lý của các ước tính kế toándựa vào những hiểu biết của mình về đơn vị và tính nhất quán của các ước tính kế toán với các bằng chứng kiểm toán khác đã thu thập được trong quá trình kiểm toán.
Ø Đối với Nhà nước
– Về góc độ hoàn thiện chính sách, chuẩn mực và chế độ kế toán cần có các hướng dẫn cụ thể hơn về phương pháp xác định và ghi nhận các ước tính kế toán.
Hiện tại, một số quy định liên quan đến các ước tính kế toán chủ yếu như:
+ Thông tư 45/2013/TT-BTC ngày 25/4/2013 – Khấu hao TSCĐ
+ Thông tư số 228/2009/TT-BTC ngày 7/12/2009 – Trích lập các khoản dự phòng
+ Thông tư 89/2013/TT-BTC ngày 28/06/2013 – Sửa đổi bổ sung TT 228
Các thông tư này chủ yếu phục vụ cho công tác quản lý tài chính của các công ty Nhà nước và phục vụ cho mục đích tính thuế TNDN. Các quy định này hiện đang bị đánh giá là khá cứng nhắc và rất khó để doanh nghiệp thực hiện. Ví dụ, không nên giới hạn mức dự phòng giảm giá nợ phải thu theo thời gian quá hạn như quy định của Thông tư 228 mà phải đánh giá thực tế khả năng thu hồi và tổn thất thực tế theo từng khoản nợ thì mới có thể phản ánh đúng đắn về tình hình tài chính của doanh nghiệp.
Bên cạnh đó, theo luật kế toán số 88/2015/QH13 ra đời cho phép doanh nghiệp ghi nhận tài sản theo giá trị hợp lý thay vì giá gốc. Tuy nhiên vẫn chưa có thông tư, quyết định cụ thể ban hành để hướng dẫn ghi nhận giá trị hợp lý theo khuôn khổ nhất định. Hình thành cơ sở pháp lý cho kiểm toán viên trong vấn đề xác định các sai phạm xuất phát từ việc ghi nhận ước tính kế toán về giá trị hợp lý.
Nguyễn Thị Quỳnh Giao
Bộ môn Kiểm toán – ĐH Duy Tân
Xem thêm:>> Sự khác biệt cơ bản giữa kế toán và thuế
Bạn có thể quan tâm:
Chú ý: Liên hệ ngay với bộ phận tuyển sinh để đăng ký và nhận phiếu ưu đãi giảm giá khóa học
Hotline: 0974 975 029 – 0941 900 994 (Mr Quân)
